一、法律規範
(一) 依所得稅法第36條規定：
1. 營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失： 一、為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制。 二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。
2. 本條第1款所稱「對各級政府之捐贈」，依實務見解及財政部函釋，應限於「無償」之捐贈行為，其立法目的在於鼓勵公益，而非作為交易對價。
(二) 依財政部88年9月27日台財稅字第881946203號函釋略以：
1. 捐贈土地以取得容積權益者，屬權利移轉。
2. 性質上為「權利交換」，非無償行為。
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二、案例事實
- 行為主體：甲建設公司（營利事業）。
- 行為客體：左營區○○段之道路用地。
- 受贈對象：市政府（各級政府）。
- 行為形式：將土地「捐贈」予市政府，並列報約190萬元之捐贈費用。
- 行為實質：經國稅局查證，該捐贈係為「換取作為特定建案容積獎勵之對價」。此即為典型的「捐地換容積」行為。
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三、結論
將小前提之事實，適用於大前提之法律規範，可得出以下結論：
(一) 形式上雖符合捐贈對象，但實質上不具無償性
- 甲建設公司之捐贈對象為「市政府」，形式上符合所得稅法第36條第1款「對各級政府之捐贈」之規定。
- 然而，該公司捐地之目的在於「換取容積獎勵」，其取得之容積權益具有高度經濟價值，與捐出土地之價值相當，兩者構成對價關係。
- 因此，此行為之經濟實質為「以土地交換容積權利」，屬於「權利交換」或「有償交易」，而非無償之捐贈。參照[函釋]所得稅法第17條（綜合所得淨額之計算）判決（財政部78年函釋）之精神，若捐贈行為已取得對價（如獎勵金），則不得列舉扣除；此「權利交換」之對價性更為明顯。
(二) 相關成本之會計處理應反映經濟實質
- 由於該行為實質為建案開發過程中之成本支出，其目的在於增加建案之可銷售容積，故相關土地成本應歸屬於該建案之建造成本。
- 財政部88年函釋已明確指出，此類取得容積權益之行為屬「權利交換」，其相關成本應視為建築物之建造成本。
- 據此，甲建設公司將該190萬元列為「捐贈費用」係屬科目錯誤，稅捐稽徵機關依法應將其「轉正」為該建案之「在建工程」成本。
(三) 最終稅務影響 :
該筆190萬元支出不得於捐贈當年度（112年度）列為費用減除。正確處理方式為：將其資本化為建案成本，待將來建案完工、房屋出售時，作為出售房地收入之成本項下減除，以正確計算該建案之所得。
(四) 總結：「捐地換容積＝權利交換 → 列成本，不列捐贈費用」
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