一、法律問題
被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入遺產總額課徵遺產稅，生存配偶依民法第1030條之1行使剩餘財產差額分配請求權時，該筆受贈財產得否作為履行（給付）該請求權之財產標的？
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二、 法律分析
（一）法律規範
- 剩餘財產差額分配請求權之性質與計算：
(1)
依 民法第1030條之1 規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」
(2)
此請求權為生存配偶對死亡配偶之債權，其計算基礎為雙方「現存之婚後財產」。計算時，因繼承或其他無償取得之財產（如受贈財產）應予排除，不計入生存配偶之婚後財產範圍內。
參照法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函釋明確指出，計算夫妻剩餘財產差額之範圍，係就法定財產制關係消滅時，以夫或妻「現存之婚後財產」為準。若配偶一方於婚姻關係存續中無償取得他方之財產（例如受贈土地），該財產即屬民法第1030條之1第1項第1款所定之「無償取得之財產」，不得列入計算剩餘財產之範圍。
(3)
此請求權之行使，在遺產稅申報上，得自遺產總額中扣除。
參照最高行政法院 95 年度判字第 926 號 判決意旨，亦確認剩餘財產差額分配請求權之價值於計算遺產稅時應准予扣除。
- 死亡前2年內贈與配偶財產之課稅規定：
(1)
依 遺產及贈與稅法第15條 規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。此為基於防杜租稅規避目的之「擬制遺產」規定。
(2)
此規定與民法第1030條之1之規範目的不同。參照財政部97/01/14臺財稅字第09600410420號函釋明確指出：「遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產差額分配請求權而為規定者，尚有不同。」換言之，該筆財產在稅法上視為遺產課稅，但在民法財產清算上，其所有權已因贈與而移轉予生存配偶，不再屬於被繼承人之「現存婚後財產」。
- 財政部訂定之稽徵作業處理原則：
(1)
依財政部114年7月28日訂定發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」，明定該等擬制遺產不得作為履行給付剩餘財產差額分配請求權之財產標的。
(2)
此原則係基於法律體系之一致性解釋：既然該財產在民法上已因贈與而成為生存配偶「無償取得」之財產，自不得再作為其向繼承人請求分配差額時，由繼承人用以履行債務之標的。否則將產生邏輯矛盾（生存配偶一方面已因贈與取得財產所有權，另一方面又要求繼承人將同一財產「給付」給自己）。
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（二）案例事實
- 被繼承人甲君於114年3月1日死亡，其配偶為乙君，子為丙君。
- 甲君生前於死亡前2年內（114年1月1日）贈與乙君現金1,000萬元（該款項為甲君婚後投資獲利）。
- 甲君死亡時，遺有婚後存款及投資合計2,900萬元。
- 配偶乙君之婚後財產為200萬元（不包含其受贈之1,000萬元）。
- 生存配偶乙君依民法第1030條之1行使剩餘財產差額分配請求權。
- 繼承人丙君需給付乙君該請求權金額之財產。
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（三）結論
將上述法律規範適用於本案事實，可得出以下結論：
- 遺產稅扣除額計算（遺產稅務面）：
(1) 為計算遺產稅可自遺產總額中扣除之金額，必須將死亡前2年內贈與配偶之擬制遺產（1,000萬元）加回被繼承人甲君之財產總額中，以還原其財產全貌。
(2) 計算式：（甲遺產2,900萬 + 擬制遺產1,000萬 - 乙婚後財產200萬）÷ 2 = 1,850萬元。此為遺產稅申報時可扣除之金額。
- 夫妻財產分配實際給付財產之計算（民事履行面）：
(1) 生存配偶乙君受贈之1,000萬元，依民法第1030條之1第1項第1款規定，屬「無償取得之財產」，不得計入其婚後財產。同時，該財產所有權已歸乙君，亦不得作為繼承人丙君用以履行差額分配債務之標的。
(2) 因此，繼承人丙君實際應交付予乙君之財產，應以被繼承人甲君死亡時「實際遺留」之財產（2,900萬元）為計算基礎。
(3) 計算式：（甲實際遺產2,900萬 - 乙婚後財產200萬）÷ 2 = 1,350萬元。此即繼承人丙君應從甲君所遺之2,900萬元遺產中，提出1,350萬元給付予乙君，以履行剩餘財產差額分配之債務。
- 總結：
(1)
被繼承人甲君死亡前2年內贈與配偶乙君之1,000萬元，雖為擬制遺產而須課徵遺產稅，但不得作為繼承人丙君履行剩餘財產差額分配請求權（1,350萬元）時給付之財產標的。丙君必須以甲君所遺之其他財產（即2,900萬元）來履行此債務。
(2)
若繼承人未於稅捐稽徵機關核發證明書之日起1年內，交付計算後之分配請求權財產（1,350萬元）予生存配偶，國稅局將就未給付部分之扣除額（即1,850萬元中未對應履行之部分）追繳遺產稅。
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新聞來源： 財政部北區國稅局